Corte di Cassazione - sentenza n. 9138 del 16.04.2010

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Svolgimento del Processo - La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, confermando con sentenza 4 novembre 2004 la sentenza di primo grado, ha ritenuto la legittimità e la sufficiente motivazione degli avvisi di accertamento IRPEG-ILOR ed IVA 1996, notificati dall’Agenzia delle Entrate di Torino alla Società M. s.r.l, riguardando le riprese n. 64 fatture per operazioni inesistenti, emesse dalla società T.I. nei confronti della M., che non era stata in grado di esibire nessuna di tali fatture, pur avendo annotato sul registro IVA gli acquisti e inserito nella dichiarazione IVA 1996 i relativi costi per un imponibile di L. 7.764.365.964.
Secondo la CTR, l’avviso di accertamento, seppur motivato "per relationem" al P.V. e notificato unitamente ad uno stralcio del verbale relativo alla Società T.I., appariva frutto di autonoma valutazione dell’Ufficio e aveva posto la contribuente in grado di difendersi.
Non avendo la M. provato la fonte che legittimava la detrazione contabilizzata, ancorché avesse dimostrato di aver effettuato pagamenti utilizzando i propri conti bancari, la stessa dove a ritenersi indebita, per cui l’imposta illegittimamente detratta poteva essere recuperata dall’Ufficio, con giustificazione sanzionatoria à fini IVA à sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21. La Società M. s.r.l. in liquidazione chiede la cassazione di tale sentenza sulla base di sei motivi illustrati da memoria.
L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.


Motivi della Decisione - Col primo motivo si deduce violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, commi 2 e 5, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2 e 3, nonchè vizio di motivazione della sentenza impugnata che avrebbe ritenuto motivato l’avviso di accertamento, sebbene lo stesso non contenesse la trascrizione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo avevano determinato, non avendo indicato e allegato la segnalazione dell’Ufficio Doganale di Bologna(non conosciuto né conoscibile dalla M.) che aveva originato il verbale 29.5.1996 a carico della T., cui si imputava di non aver registrato fatture senza indicare le operazioni a cui tali fatture si sarebbero riferite, fatture di cui la mancata esibizione da parte della M. sarebbe stata giustificata dal commercialista in una dichiarazione allegata al PVC a carico della M. in data 24.3.2000.In base a tali fatture sarebbe stata immotivatamente negata nei confronti della ricorrente la detrazione di costi à fini II. DD. Un tale avviso dovrebbe essere dichiarato nullo perché l’Agenzia avrebbe dovuto provare che la M. aveva avuto o poteva avere concreta conoscenza delle segnalazioni e comunicazioni della Dogana di Bologna, mentre nella specie non si è consentito alla contribuente di conoscere le ragioni della pretesa impositiva, desumendoli da un atto o da un allegato correttamente motivato.
Col secondo motivo, adducendo vizio di motivazione della sentenza impugnata, la ricorrente sostiene che l’Ufficio, dopo aver contestato alla M. la contabilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, ha qualificato le stesse fatture come soggettivamente inesistenti, ipotizzando l’interposizione fittizia ella T.I., e però riconoscendo, senza ulteriormente argomentare in tema di II.DD., che la M. aveva effettivamente acquistato i beni (pg. 6 dell’atto di costituzione), così illegittimamente mutando e ampliando il "thema decidendum".
Col - terzo motivo, la ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione degli artt. 2697, 2727 e 1417 c.c., in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54, commi 2 e 3, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, lett. c) e d), nonchè dell’art. 116 c.p.c., per essere incorsa, con motivazione viziata, in violazione di norme giuridiche avendo addossato alla contribuente l’onere della prova che le fatture in contestazione riguardavano transazioni effettive, mentre tale onere gravava sull’Amministrazione, la quale si era riferita a soltanto a presunzioni, tratte dal fatto che la T. non aveva corrisposto l’IVA sulle molte fatture emesse ed annotate, trascurando gli effettivi pagamenti fatti invece dalla M., la quale non era in possesso della fatture perché sequestrate nell’ambito di indagine penale, come risultante dal PVC. I verbalizzanti non avrebbero poi compiuto alcuna ispezione contabile, atta a convalidare l’accertamento nei confronti della M., che aveva - e ha continuato a mantenere - un giro d’affari ben maggiore di quello deducibile dalle fatture contestate, anche negli anni successivi, in cui non sono state contestate analoghe violazioni IVA. Non si può dunque far carico alla M., utilizzando tra l’altro apoditticamente, l’art. 1417 c.c., come ha fatto la CTR - della condotta illecita posta in essere dalla T., utilizzando fra l’altro dichiarazioni di persone (imputati e terzi) rese in sede di dichiarazioni di P.G., estranee all’accertamento tributario.
Col quarto motivo si eccepisce l’incostituzionalità del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63, comma 1, e D.P.R. n. 600 del 1973, comma 33, come modificati dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 23, comma 1, in relazione agli artt. 24, 97 e 11 Cost., nonchè omessa motivazione della sentenza impugnata, in ordine al fatto che, a causa delle modifiche legislative intervenute in ordine ai poteri della Polizia Tributaria di utilizzazione delle indagini svolte à fini penali, l’accesso prima del 2000 consentito al contribuente agli atti del procedimento penale, è stato successivamente limitato, mentre la Polizia tributaria può estrapolare dal rapporto penale quanto ritiene utile à fini fiscali, senza compiere alcuna altra attività istruttoria, mentre l’indagine penale resta secretata. Ciò comporterebbe in primo luogo la violazione del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., (perchè il contribuente non può porsi, nella conoscenza degli atti, sullo stesso piano della Guardia di Finanza), oltrechè la violazione dell’art. 1 dello Statuto del contribuente che stabilisce l’obbligo di imparzialità per l’Amministrazione, facendo così venir meno le garanzie per il contribuente.
Col quinto motivo la ricorrente subordinatamente sostiene che la sentenza impugnata viola gli artt. 1414, 1417 e 2697 c.c., - D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 5, per avere ritenuto sussistente, secondo una tesi solo successivamente esposta dall’Ufficio, un accordo simulatorio relativo, cioè l’accordo fra tre soggetti (l’esportatore estero, la T. importatrice e la ricorrente) con emissione di fatture soggettivamente inesistenti, senza considerare che un tale tipo di accordo deve essere provato per iscritto, o quantomeno con presunzioni qualificate o svolte con riferimento a dati analitici. In ogni caso, avendo l’Ufficio svolto le sue contestazioni soltanto in materia di detrazione IVA, i costi e gli altri oneri dovevano essere riconosciuti come deducibili à fini II.DD. à sensi dell’art. 75 del cit. T.U.I.R.. Col sesto motivo, si deduce, ancora subordinatamente, oltre a vizio di motivazione della sentenza impugnata, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, art. 53 Cost., comma 1, e art. 67 Cost., e L. n. 212 del 2000, art. 10, sull’assunto che il riferimento alla natura sanzionatoria, in materia di IVA del D.P.R. n. 6733 del 1972, art. 21, non può estendersi all’accertamento in tema di imposte dirette, rispetto a cui la sua applicazione comporterebbe una duplicazione di imposta;infatti, ove si sostenga la inesistenza delle transazioni, non possono essere sottratti dal passivo i costi senza annullare i corrispondenti ricavi.
Il primo motivo di ricorso è infondato.
Come la stessa ricorrente ammette, all’avviso di accertamento è stato allegato il verbale di constatazione - già direttamente notificato alla società - nonchè uno stralcio del verbale redatto a carico della ditta emittente le fatture T. di A.F., che non aveva pagato l’IVA, (in quanto società "cartiera, cioè priva di organizzazione commerciale e dedita soltanto alla emissione di fatture) ma l’aveva addebitata alla M., la quale, avendola corrisposta, ne aveva poi richiesto il rimborso.
Il fatto che l’accertamento fosse stato originato da un precedente controllo doganale sulle merci provenienti dall’estero e indirizzate, tramite la T.I., alla M. - circostanza evidenziata nel PVC, senza la nota dell’Agenzia delle Dogane fosse compiutamente trascritta non muta la sostanza dell’accertamento, alle cui contestazioni la contribuente era stata posta in grado di difendersi, tanto che propose un accertamento con adesione, che aveva ulteriormente ampliato le sue capacità di contraddittorio.
Infatti l’obbligo di allegazione o riproduzione all’interno dell’avviso di ogni atto richiamato - di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 - riguarda i soli atti necessari per sostenere le ragioni della pretesa del Fisco, ma non quelli irrilevanti(quale un’informativa preliminare al P.V.) ai fini della conoscenza dell’essenza della contestazione.
È infondato anche il secondo motivo, perchè sulla base della trascrizione dello stralcio del PVC riportato dalla ricorrente in parte narrativa (pg. 4), la contestazione alla M. verteva sul fatto che le fatture non corrispondevano" ad alcuna reale transazione commerciale", intervenuta ovviamente fra la T. - emittente delle fatture e la M., destinataria delle stesse, non essendo in tal modo specificato se le fatture dovessero essere considerate soggettivamente od oggettivamente inesistenti, con una distinzione peraltro irrilevante à fini IVA - distinzione che è stata precisata nel corso del procedimento, senza che possa affermarsi che vi è stato mutamento dell’originario contenuto dell’accertamento effettuato. Infatti la nozione di "fattura inesistente" non va riferita alla sola ipotesi di mancanza assoluta dell’operazione fatturata, ma anche ad ogni tipo di divergenza fra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa l’ipotesi di inesistenza soggettiva, nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture, venga accertato che uno od entrambi i soggetti sono falsi (Cass. 62378/2006).
I primi due motivi di ricorso debbono dunque essere rigettati, analogamente al terzo, poichè nell’ipotesi di transazioni soggettivamente inesistenti, quali quelle nella specie richiamate, il diritto alla detrazione dell’IVA, versata, come nella specie, a soggetto diverso dall’effettivo cedente (estero), non sorge per il solo fatto della corresponsione dell’imposta ivi formalmente indicata, ma richiede altresì che il committente cessionario che invoca la detrazione fornisca, sul proprio stato soggettivo in ordine all’altruità della fatturazione, riscontri precisi, che non possono esaurirsi nell’avvenuta consegna delle merce, nell’avvenuto pagamento della stessa nonchè dell’IVA riportata sulla fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto alla peculiarità del meccanismo IVA e dei relativi possibili abusi (Cass. n. 1950/2007). Nè una diversa conclusione può trarsi dal contrasto giurisprudenziale segnalato dalla ricorrente in memoria, circa il riparto dell’onere della prova, il quale grava sempre sul contribuente che chiede la detrazione in presenza degli elementi probatori forniti dall’Ufficio a sostegno della propria tesi, non rilevando -proprio perchè si è in presenza di fatture soggettivamente inesistenti – la presenza dei documenti contabili formalmente regolari, nè l’effettività delle transazioni.
Anche il quarto motivo è infondato, perchè, rispetto ai fatti contestati, non assume rilevanza, nei confronti della ricorrente la conoscenza o meno dagli atti del procedimento penale a carico della T.I. - atti che comunque vengono resi pubblici con la richiesta di rinvio a giudizio dell’imputato – perchè non mutano l’onere della prova, a carico del contribuente, circa la sua buona fede nell’effettuazioni delle transazioni con la T.I. (cfr. Cass. nn. 123211/2009; 1727/2007): infatti qualora l’Amministrazione contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture per operazioni inesistenti, per avere in particolare, acquistato beni da società prive di organizzazione aziendale (alias "cartiere") costituite, come nella specie, al solo scopo di frodare il fisco, acquistando beni all’estero e rivendendoli senza versare l’IVA all’Erari (costituendo l’IVA non versata lo sconto effettuato sul prezzo di rivendita), al contribuente può essere riconosciuto la buona fede solo a condizione che provi che controparte venditrice appariva legittimata a ricevere il pagamento dell’IVA in base a circostanze univoche - dimostrazione non fornita nella specie, a fronte in particolare delle verifiche compiute dai verbalizzanti secondo cui la M. versava i corrispettivi delle fatture su un conto, nel quale le somme versate non corrispondevano a quelle delle fatture (v. sent. imp. pg. 6) e formalmente intestato alla T., ma gestito, tramite delega, e della stessa M. (v. controricorso pg. 9).
Anche il quinto motivo non è fondato nella parte in cui sostiene che l’accordo simulatorio previsto dalla configurazione civilistica della simulazione relativa deve, in campo tributario, essere provato per iscritto. Infatti è la stessa nozione di fattura "soggettivamente inesistente" che presuppone, da un lato l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice e dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce da ditta diversa da quella figurante sulle fatture medesime, circostanza questa non indifferente ai fini dell’IVA, dal momento che la qualità del venditore potrebbe incidere anche sulla misura dell’aliquota e sull’entità della detrazione (Cass. n. 29467/2008). Quanto alla detrazione dei costi art. 75 del cit. T.U.I.R. - doglianza esposta nel quinto e nel sesto motivo di ricorso, essendo stati tali costi nella specie effettivamente sostenuti, questa Corte ha affermato che il committente /cessionario ha l’onere di provare, in applicazione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, di non aver avuto consapevolezza della falsità ideologica della fattura rilasciata a fronte dell’operazione e tale prova non può essere validamente fornita soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’inesistenza della frode (Cass. n. 17377/2009). Pertanto, anche sotto il profilo dell’imposizione diretta, l’acquisto di merce con fatture soggettivamente inesistenti, ancorchè non riconducibile all’ipotesi sanzionatoria del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, - rivolto soltanto a ricondurre a coerenza il sistema impositivo IVA (Cass. n. 309/2006) - non comporta la detrazione dei costi stessi ove non emerga chiaramente la buona fede dell’acquirente.
Conclusivamente pertanto, il ricorso deve essere interamente rigettato.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in complessivi Euro 10.200,00, di cui Euro 10.000,00, per onorari.


P.Q.M.: - La Corte rigetta il ricorso.
Condanna la ricorrente nelle spese, che si liquidano in complessivi Euro 10.200.00, di cui Euro 10, 000,00, per onorari.