Corte di Cassazione - sentenza n. 8507 del 09.04.2010

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Svolgimento del Processo - Con sentenza depositata il 14 luglio 2004 la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, accogliendo l’appello di G.G., ha annullato gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dello stesso, quale socio della s.a.s. G.C. (dichiarata fallita) relativi ad IVA ed ILOR 1994 per la complessiva somma di L. 5.585.833.000= (ridotti dai primi giudici, sulla base di CTU, a L..4.472.071.885=) affermando che nei confronti del G. (dichiarato anch’egli fallito)non era stato rispettato il principio del contraddittorio in ordine ai dati risultanti dalla documentazione bancaria, come imposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e che gli importi esposti negli avvisi dovevano ritenersi totalmente inattendibili a fronte delle risultanze della CTU esperita in sede di appello, che aveva riscontrato, rispetto alla documentazione esaminata, soltanto modeste differenze fra entrate ed uscite (L. 31.700.000= di effetti non giustificati e L. 66.000.000= di effetti non sufficientemente giustificati).
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze chiedono la cassazione di tale sentenza sulla base di cinque motivi.
La S.A.S. G.C., G.G. e i rispettivi curatori fallimentari resistono con controricorso.

Motivi della decisione - Col primo motivo l’Agenzia ricorrente adduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., nonché vizio di motivazione della sentenza impugnata censurando la sentenza che aveva ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento,in quanto redatti senza che risultasse quali fossero le richieste di chiarimento rivolte dall’Ufficio al contribuente e quali le risposte; sottolinea in proposito l’Agenzia che la fase del contraddittorio amministrativo, à sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, è meramente eventuale ,mentre spetta al contribuente provare che un versamento o un prelievo, come risultante dalla contabilità, non corrispondano ad un corrispettivo o ad un ricavo.
Aggiunge l’Agenzia che l’operato dell’Ufficio ha riguardato esclusivamente operazioni che non trovavano riscontro nella contabilità (esaminata) della G.C., mentre la documentazione bancaria della Società - che il G. aveva dichiarato inizialmente inesistente - era stata poi spontaneamente consegnata - seppure solo parzialmente dal G., contitolare dei conti intestati alla G.C., nonchè di conti propri, sui quali confluivano versamenti e prelievi relativi alla Società. Spettava dunque al contribuente e non all’Ufficio giustificare versamenti e prelievi ritenuti non giustificati dal CTU nel giudizio di primo grado, ed anche, seppur molto più limitatamente, dal CTU del grado d’appello.
Col secondo motivo, l’Agenzia deduce la violazione, da parte dei giudici d’appello del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 e art. 2697 c.c., nonché difetto di motivazione della sentenza impugnata che sembra ritenere giustificati importi, esposti soltanto in parte narrativa e non in motivazione,relativi ad entrate (per L. 313.198.750=) ed uscite (per L.. 156.605.884=) come calcolati dal CTU,senza alcun vaglio critico dell’operato dell’ausiliare, che non ha spiegato perché tali importi debbano ritenersi "giustificati".
Col terzo motivo si deduce violazione delle stesse norme di cui al motivo precedente, nonché egli artt. 2697 e 2729 c.c. e art. 116 c.p.c., oltre a vizio di motivazione su un punto decisivo della controversia, per aver la CTR ritenuto mero elemento di presunzioni le dichiarazioni rilasciate da terzi al CTU in ordine alla emissione di cambiali "di comodo" in favore della G.C. (dichiarazioni sollecitate in violazione dell’onere della prova e del principio del contraddittorio da parte del CTU) e poi recepite, senza alcuna valutazione critica, da parte della stessa CTR sul presupposto che i nominativi di tali soggetti - tutti peraltro forniti di partita IVA- non erano presenti nella clientela della G.C., circostanza che nulla prova, anzi convalida il fatto che poteva trattarsi di ricavi "in nero" da parte di una Società, come la G.C. che operava in campo edilizio con ristrutturazioni e che alcuni "finanziatori" (quali il Sig. D.) erano anche soci del G. in altra Società (quale la S. s.r.l.).
Col quarto motivo l’Agenzia deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, art. 2697 c.c., e difetto di motivazione della sentenza impugnata in ordine ai pretesi pagamenti, che non trovano alcun riscontro nella contabilità, relativi a cifre consistenti,quali quelli a favore della E. per L. 1.051.667,600= non corrispondenti a prelievi bancari da parte della G.C., che aveva ricevuto, sempre senza riscontro, pagamenti da parte della Società San Francesco s.r.l. per L. 763.267.707=, da parte della s.r.l. Il Frantoio della Meridiana per L. 436.000.000= e da altri per complessive L. 104.186.703=, pagamenti tutti ritenuti "giustificati" perché trovavano capienza nella contabilità della Società, senza che il CTU di 2^ grado abbia peraltro esaminato integralmente i conti bancari (10 su 22) perché non prodotti integralmente per l’intera annualità 1994, e invece ritenuti esaustivi senza alcuna motivazione dalla CTR, senza che sia stata considerata la possibilità che i pagamenti siano avvenuti a mezzo di entrate ignote al Fisco, anche perché non vi è comunque riscontro fra le somme fatturate e quelle pagate o non pagate anche nei confronti di soggetti considerati dal CTU (quale la Soc. Residenza San Francesco che dalla contabilità della G.C. risultava aver pagato cifre assai superiori a quelle esposte dall’ausiliare).
Col quinto motivo si denuncia violazione delle norme di cui al motivo precedente e difetto della motivazione della sentenza impugnata che ha ritenuto che in caso di versamento in banca con richiesta di "resto" (es. versamento di L. 20 milioni con richiesto di resto di 3 milioni) Andasse considerato il versamento al netto del resto, senza qualificare tale "resto" come prelievo, di cui andava indicato il beneficiario, non essendo in caso contrario il documento giustificato.
I controricorrenti eccepiscono la tardività del ricorso, per essere stata la sentenza d’appello notificata in data 8 settembre 2004 sia all’Avvocatura Distrettuale dello Stato, in quanto difensore dell’Agenzia à sensi della Convenzione di cui alla Delib. 17 marzo 2001 dell’Agenzia delle Entrate, sia all’Agenzia direttamente in data 24 dicembre 2004 à sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16. Entrambi i profili della prospettata eccezione sono infondati.
Infatti, come questa Corte ha avuto modo di precisare (Cass. n. 4936/2006) a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate - che non è un organo dello stato, sia pure dotato di personalità giuridica, ma un distinto soggetto giuridico -, si è verificata una successione a titolo particolare nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, con la conseguente separazione tra la titolarità di tale obbligazione, tuttora riservata allo Stato, e l’esercizio dei poteri in materia d’imposizione fiscale, trasferiti all’Agenzia. L’autonoma soggettività di quest’ultima e l’esclusione dell’obbligo di avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato comportano l’inapplicabilità del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 11, con la conseguenza che il termine di sessanta giorni per proporre ricorso per cassazione avverso le sentenze della commissioni tributarie regionali decorre:

a) nei giudizi di appello instaurati successivamente al 1 gennaio 2001, ai quali abbia preso parte esclusivamente l’Agenzia delle entrate - con l’accettazione del contraddittorio da parte del contribuente e la conseguente estromissione del Ministero - senza avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura, dalla data della notifica della sentenza, avvenuta, alternativamente, presso la sede centrale dell’Agenzia o presso i suoi uffici periferici;

b) nei giudizi di appello instaurati successivamente al 1 gennaio 2001, ai quali abbia partecipato esclusivamente l’Agenzia, avvalendosi del patrocinio dell’Avvocatura, dalla data della notifica eseguita presso l’Avvocatura distrettuale territorialmente competente;

c) nei giudizi di appello instaurati anteriormente al 1 gennaio 2001, nei quali non vi sia stata l’estromissione del Ministero, dalla data della notifica eseguita presso l’Avvocatura distrettuale dello Stato, stante la permanenza in capo al Ministero dell’interesse e della legittimazione all’impugnazione, ai sensi dell’art. 111 cod. proc. civ. (conf. Sezioni Unite cass. nn. 6633/2003, Cass. 6774/2003, 3116/2006, 3118/2006). Avendo l’Agenzia delle Entrate partecipato al giudizio d’appello, nel 2002, senza il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, la notifica della sentenza impugnata andava effettuata, ai fini della decorrenza del termine breve,non nei confronti dell’Avvocatura Distrettuale (non essendo sufficiente, ai fini dello specifico patrocinio, convenzioni di natura generale fra l’Agenzia e l’Avvocatura: Cass. n. 3116/2006, in parte motiva) nei confronti della sede centrale dell’Agenzia o alternativamente nei confronti degli Uffici periferici, ma non secondo le modalità consentite dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, bensì secondo quelle, espressamente previste per la notifica delle sentenze delle Commissioni tributarie, dall’art. 38 stesso D.Lgs., che richiama integralmente le modalità di notificazione previste dall’art. 137 c.p.c., nella specie non rispettate (Cass. n. 7306/2005). La suddetta eccezione va quindi respinta. Va inoltre dichiarato inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze, privo di legittimazione passiva dopo l’entrata in funzione dell’Agenzia delle Entrate(1 gennaio 2001). Ciò posto,il ricorso dell’Agenzia è complessivamente fondato e va accolto.
A fronte della confusa situazione contabile della G.C. e del socio accomandatario G., sui cui conti personali transitavano - per sua esplicita ammissione (v. sent. pg. 8) - importi riferibili alla società l’Ufficio, prima di procedere legittimamente ad accertamento induttivo - ha utilizzato la facoltà- non l’obbligo - assegnatagli dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 4, di richiedere, a mezzo questionario, notizie al contribuente di carattere specifico, vertente nella specie, sulla esistenza di conti correnti bancari, di cui il G. forniva gli estratti - conto, senza fornire delucidazioni specifiche. Una volta acquisita tale documentazione, nessun altro obbligo incombeva all’Ufficio circa una preventiva fase di controllo dei dati risultanti dalla contabilità, rispetto alle movimentazioni bancarie, stante - tra l’altro - la palese irregolarità della tenuta della contabilità stessa, nella quale si mischiavano versamenti e pagamenti, cioè ricavi e corrispettivi, dovuti alla e dalla Società con somme versate da presunti "finanziatori" e con importi che transitavano sui conti personali del socio accomandatario.
Sebbene dunque l’Ufficio non abbia violato né il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, né il corrispondente art. 51 in materia di IVA, i giudici tributari di merito hanno sentito l’esigenza di chiarirete possibile, la situazione fiscalmente rilevante della G.C. e del G., disponendo due consulenze tecniche, che hanno tuttavia condotto a risultati opposti.
La prima relazione peritale ha infatti ridotto l’imponibile accertato di un miliardo circa, mentre la seconda, ritenendo giustificati "finanziamenti" di comodo dichiarati da molteplici soggetti allo stesso CTU (ma non dedotti dal G. in prima battuta) e versamenti cospicui che,unitamente a pagamenti, trovavano capienza - ma non puntuale riscontro - nei conti della società, ha sostanzialmente azzerato l’accertamento, pur permanendo dubbi circa poste "non giustificate".
Tali considerazioni - al di là delle questioni di fatto esposte nei singoli motivi di ricorso - rivelano la contraddittorietà della sentenza impugnata rispetto al disordine contabile evidenziato, e alla necessità che ai dati rilevati dai verbalizzanti nei registri sociali e nei conti correnti bancari corrispondano, per data ed importo, i versamenti, gli incassi e in "finanziamenti di comodo" che la CTR, sulla base delle opinabili considerazioni del CTU ha ritenuto di poter ritenere "giustificati".
Si impone pertanto l’accoglimento di tutti i motivi di ricorso, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio degli atti, per un nuovo esame, ad altra Sezione della CTR del Piemonte che motiverà specificamente circa il puntuale riscontro dei dati contabili e bancari con quelli peritali, liquidando anche le spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M.: La Corte dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte.