Corte di Cassazione - sentenza n. 5746 del 10.02.2010

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Sent. n. 5746 del 10 marzo 2010 (ud. del 10 novembre 2009) della Corte Cass., Sez. tributaria – Pres. Miani Canevari, Rel. Sotgiu

Svolgimento del processo - Sent. n. 5746 del 10 marzo 2010 (ud. del 10 novembre 2009) della Corte Cass., Sez. tributaria – Pres. Miani Canevari, Rel. Sotgiu

Svolgimento del processo - La E., società consortile a r.l., impugnò l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA dell’anno 1992 con la quale era ad essa contestato di aver detratto dall’imposta dovuta quella pagata in via di rivalsa per una pluralità di operazioni, raccolte in cinque voci analiticamente indicate, nonché di aver omesso di annotare nell’apposito registro i corrispettivi ricevuti, mediante ritenute sulle retribuzioni, da propri dipendenti per il servizio di mensa fornito loro, e di non avere, di conseguenza, versato la relativa imposta.

Il ricorso era parzialmente accolto.

La contribuente interponeva appello in relazione all’indebita detrazione "per fatture emesse da propri subappaltatori per importi superiori a quelli delle operazioni realmente effettuate, con conseguente retrocessione delle differenze", sostenendo che tale sovrafatturazione non era stata provata, incardinandosi su semplici indizi costituiti dalle dichiarazioni dei propri amministratori e di quelli delle aziende subappaltatrici, rese nel procedimento penale a loro carico conclusosi con il patteggiamento ai sensi dell’art. 444 c.p.p., il quale escluderebbe "qualsivoglia produttività sull’accertamento del fatto, sull’illiceità penale e riferibilità all’imputato, tanto in senso positivo che negativo"; inoltre, trattandosi, ai più, di sconti non previsti contrattualmente ma concessi all’atto del pagamento delle fatture, non avrebbero avuto rilevanza agli effetti dell’IVA.
In ordine all’omessa annotazione dei corrispettivi ricevuti dai dipendenti per il servizio di mensa, obiettava che ne difettavano i presupposti, non potendo essere considerate operazioni attive.
L’Amministrazione finanziaria proponeva appello incidentale.
La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo rigettava il gravame principale, mentre "accoglieva parzialmente l’appello incidentale".
Premessa, infatti, la non rilevanza della opposta regolarità delle scritture contabili nei casi di utilizzazione di fatture relative ad operazioni inesistenti, ricordava come i verbalizzanti avevano rilevato "discrasie quantitative relativamente all’indicazione degli imponibili, al numero delle fatture contestiate comprovanti i rapporti fra il Consorzio e le imprese appaltatrici ed agli importi retrocessi in genere", il che costituiva conforto e supporto delle dichiarazioni, non contrastanti, rese in sede penale nel procedimento per falso in bilancio a loro carico dagli amministratori tanto del consorzio che delle imprese appaltatrici, in ordine alla sovrafatturazione; tali dichiarazioni, ancorché non rese nella fase dibattimentale, assumevano "comunque valore di confessione, sia che le si voglia considerare di natura giudiziale, che extragiudiziale".
Quanto alla gestione della mensa, cui provvede direttamente l’azienda, sui corrispettivi pagati dai dipendenti, anche mediante ritenuta sulla retribuzione, è applicabile l’IVA, e quindi essi andavano riportati sull’apposito registro.
L’appello incidentale dell’Ufficio doveva "essere respinto, contenendo censure del tutto generiche alle corrette statuizioni della Commissione provinciale che si condividono, avendo detto giudice ben spiegato le ragioni che l’hanno condotto a ritenere fondati i rilievi".
Nei confronti della decisione la E. propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi ed illustrato con successiva memoria.
Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate, ufficio delle entrate dell’Aquila, resiste con controricorso, proponendo un motivo di ricorso incidentale.

Motivi della decisione - Con il primo motivo la E., denunciando "violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 4, art. 2829 c.c., art. 445 c.p.p. - Carenza di motivazione - emessa pronuncia su un punto decisivo della controversia", in ordine alla contestata indebita detrazione dell’IVA pagata in via di rivalsa per fatture emesse dai propri subappaltatori per importi superiori a quelli delle operazioni realmente effettuate, con conseguente retrocessione delle differenze agli amministratori o ai dirigenti, deduce per un verso che dalla asserita sovrafatturazione sarebbe conseguito un maggiore e non un minore versamento dell’IVA corrisposta in via di rivalsa ai subappaltatori; per altro verso, deduce che era stata verificata nei confronti della E. e dei subappaltatori una perfetta corrispondenza fra i dati risultanti dai contratti stipulati, gli importi risultanti dalle fatture emesse e le somme effettivamente corrisposte a mezzo di assegni o accrediti bancari, e che la valenza attribuita dalla sentenza impugnata alle dichiarazioni rese in sede penale dagli amministratori sia del consorzio sia delle imprese appaltatrici sulla intercorsa sovrafatturazione era in contrasto col divieto della prova testimoniale nel processo tributario e con la regola posta dall’art. 445 c.p.p., secondo cui la sentenza di patteggiamento non ha efficacia nei giudizi civili e amministrativi, ed era altresì insufficientemente motivata. Osserva infine che nessuno degli asseriti ristorni agli amministratori sarebbe affluito nelle casse sociali, sicché eventuali illeciti comportamenti degli amministratori non potevano ricadere sulla società. Con il secondo motivo la ricorrente, denunciando "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21, 23, 28, 42, 43 e 54, - Carenza di motivazione", assume che quand’anche si ritenesse provato lo "sconto" extra contabile da parte dei subappaltatori ed il ristorno di parte del corrispettivo versato, la maggiorazione (dell’importo) di fatture emesse nei confronti di altro imprenditore comporterebbe solo l’anticipazione di una maggiore imposta da parte del prestatore di servizi, e sul punto censura l’affermazione del giudice d’appello secondo cui "l’addebito mosso consiste nella indebita detrazione dell’IVA rapportata ad operazioni inesistenti ed al riguardo non si può dire che in ragione del meccanismo dell’imposta regolante il rapporto fra il cedente e il cessionario, non abbia prodotto differenze a danno dello Stato".
Nella specie non vi sarebbe alcuna operazione inesistente, ma semmai una omessa variazione dell’imponibile, cui peraltro sarebbe conseguito un vantaggio per l’erario.
Con il terzo motivo, denunciando "violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, - Contraddittorietà fra motivazione e dispositivo - Carenza di motivazione", in ordine all’omessa annotazione dei corrispettivi ricevuti per il servizio di mensa ai dipendenti, assume che, in base al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 2, n. 4, dalle somministrazioni di alimenti e bevande, comprese fra le "prestazioni di servizi", sarebbero escluse le "somministrazioni nelle mense aziendali", e perciò su di esse, poiché inquadrate nell’ambito di un rapporto di lavoro dipendente, non rientrante nell’ambito dell’IVA., l’imposta non sarebbe dovuta. Deduce, infine, la contraddittorietà del dispositivo della sentenza impugnata, la quale, mentre nella motivazione osserva che "anche l’appello incidentale dell’ufficio deve essere respinto...", poi così dispone: "... in parziale accoglimento dell’appello incidentale, dichiara maggiore imponibile IVA di L. 9.529.000".
Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’amministrazione, denunciando "violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, nonché dell’art. 2697 c.c., ed omessa, erronea, insufficiente motivazione su punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5", si duole sia stato rigettato l’appello incidentale dell’ufficio con il quale si sosteneva erroneità della sentenza di primo grado in ordine alla sussistenza dei presupposti per la detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi seguenti: a), omaggi e regali natalizi nonché targhe, medaglie, non essendo stato possibile risalire ai relativi beneficiari ed in difetto di esibizione di idonea documentazione da parte della contribuente; b) e c), fatture per l’acquisto di beni mobili destinati alla foresteria, e fatture relative alla fornitura di acqua, elettricità e utenze telefoniche per la detta foresteria, essendo risultato che quei locali erano stati concessi in affitto ai dipendenti per uso abitativo, per cui non ne era stato fatto uso strumentale all’attività dell’impresa; d) generiche fatture mensa, non essendo stata rinvenuta documentazione idonea a giustificarne la detrazione, e non avendo la contribuente provato di averne diritto. Per tali voci, l’ufficio aveva lamentato la mancanza di correlazione, vale a dire la concreta inerenza, tra i beni e i servizi acquistati e l’attività esercitata dal soggetto passivo del tributo, costituente presupposto essenziale per l’ammissibilità della detrazione; la destinazione all’attività dell’impresa doveva essere accertata in concreto, in base alle prove offerte da chi alleghi la deducibilità, su cui incombe il relativo onere. Tale prova del diritto alle detrazioni era nella specie mancata, ma nondimeno la sentenza impugnata aveva erroneamente e immotivatamente qualificato come generiche le censure dell’ufficio.
I ricorsi, siccome proposti nei confronti della medesima sentenza, vanno riuniti per essere decisi con un’unica pronuncia.

Il primo motivo del ricorso è infondato.

Il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle commissioni tributarie, sancito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo, che è necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio, e non implica, pertanto, l’inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale e rese da "terzi", e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente - parte e l’Erario. Tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (Cass. nn. 903/2002, 9402/2007). Dal detto divieto di ammissione della prova testimoniale, infatti, non discende la conseguente inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale, poiché questa norma, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario (Cass. nn. 22804/2006, 12210/2002). Che l’acquisizione delle dichiarazioni di terzi sia realizzata in via diretta in fase di verifica, ovvero utilizzando come fonte gli atti di un giudizio civile o penale, pertanto, la natura e la valenza di elementi indiziar, nel processo tributarie, del contenuto delle dichiarazioni così raccolte in sede amministrativa non muta.
La pronuncia impugnata ha perciò correttamente ritenuto idonee, perché gravi precise e concordanti, le presunzioni in ordine alla parziale inesistenza delle operazioni relative a quelle fatture, in presenza "di dichiarazioni, in sede penale, non contrastanti degli amministratori sia del Consorzio, sia delle imprese appaltatrici in ordine alla intercorsa sovrafatturazione".
La giurisprudenza di questa Corte, del resto, è in proposito improntata a particolare rigore. "Le dichiarazioni rese in sede penale da amministratori di società coinvolta nel contenzioso tributario - si è affermato -, pur avendo solo portata indiziaria, ben possono assumere efficacia decisiva nel processo tributario, anche se non corroborate da riscontri documentali. Il giudice tributario deve infatti procedere ad una valutazione globale degli elementi disponibili, spiegando, ove intenda escludere l’utilizzabilità delle predette dichiarazioni, le ragioni della loro inattendibilità" (Cass. n. 8772/2008; sull’apprezzamento delle dichiarazioni delle persone operanti in nome o alla dipendenze del contribuente, Cass. nn. 12271/2007, 28316/2005).

Il secondo motivo è del pari infondato.

In presenza di operazioni anche in parte inesistenti non si realizza infatti l’ordinario presupposto impositivo né la configurabilità stessa di un "pagamento a titolo di rivalsa", né i presupposti del diritto alla detrazione di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1; la previsione del successivo art. 21, comma 7 - secondo cui se viene emessa fattura per operazioni inesistenti ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura -, d’altro canto, se per un verso incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d’imposta, pur in assenza del suo ordinario presupposto, sulla base del solo principio di cartolarità, per altro verso incide, indirettamente, anche sul destinatario della fattura, confermandone, in combinato disposto con l’art. 19, comma 1, e art. 26, comma 3, la preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell’imposta, in assenza del relativo presupposto, l’acquisto o l’importazione di beni e servizi nell’esercizio dell’impresa, arte o professione" (Cass. n. 22882 del 2006). Anche il terzo motivo del ricorso principale è infondato.
La somministrazione di alimenti e bevande nelle mense aziendali e interaziendali è infatti compresa tra i beni e i servizi soggetti all’aliquota ridotta del 4%, ai sensi del n. 37 della tabella A, parte 2^, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, e della L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 75, comma 3, (cfr. Cass. n. 19008/2005), laddove il riferimento alle "somministrazioni nelle mense aziendali" del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 3, attiene alla partizione delle operazioni imponibili in prestazioni si servizi e cessione di beni.

Il motivo di ricorso incidentale è fondato.

Con l’appello incidentale l’ufficio finanziario aveva infatti contestato in modo argomentato la ritenuta sussistenza dei presupposti per la detrazione dell’imposta relativa a beni e servizi analiticamente elencati e raccolti in "rilievo n. 1, n. 2 e n. 3", ed aveva dubitato della ricorrenza della concreta inerenza tra quei beni e servizi acquistati e l’attività esercitata dall’impresa, lamentando la mancata prova della deducibilità da parte del contribuente.
I giudici di secondo grado hanno rigettato l’impugnazione ravvisando in essa "censure del tutto generiche alla corretta statuizione della Commissione provinciale che si condividono, avendo detto giudice ben spiegato le ragioni che l’hanno condotto a ritenere infondati i rilievi". Nel considerare generiche le censure formulate e nell’affermare in modo apodittico la condivisione delle ragioni poste dal primo giudice alla base della ritenuta infondatezza dei rilievi la sentenza impugnata è incorsa in entrambi i vizi ad essa addebitati, di violazione di legge e di omessa motivazione.
Costituisce principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, consentendo al compratore di portare in detrazione l’IVA addebitatagli a titolo di rivalsa dal venditore quando si tratti di acquisto effettuato nell’esercizio dell’impresa, richiede, oltre alla qualità d’imprenditore dell’acquirente, l’inerenza del bene acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentante del bene stesso rispetto a detta specifica attività ed inoltre, non introducendo una deroga ai comuni criteri in tema di onere della prova, lascia la dimostrazione di detta inerenza o strumentante a carico dell’interessato (Cass. nn. 16730/2007, 5599/2003, 3518/2006). Il ricorso incidentale va pertanto accolto, mentre va rigettato il ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo.

P.Q.M. - La Corte, riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso incidentale e rigetta il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo.