Corte di Cassazione - sentenza n. 3542 del 2010

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S.A. proponeva ricorso avverso l'avviso di rettifica notificatole il 22.11.2001 relativamente all'anno di imposta 1996 sulla base di un accertamento dell'Ufficio IVA con il quale, pur riconoscendo la regolare tenuta della contabilità dell'impresa individuale B.K. di S.A., si contestava per gli anni 1996, 1997 e 1998 ricavi presunti per importi notevolmente superiori a quelli risultanti dalla contabilità della società.

Fatto e Diritto - Detto avviso veniva impugnato e la Commissione Tributaria Provinciale di Macerata con sentenza dell'8.11.2001 accoglieva il ricorso.
In data 21.11.2001 l'Agenzia delle Entrate annullava l'avviso impugnato e poi in data 22.11.2001 notificava nuovo atto di rettifica che annullava e sostituiva quello precedente.
Detto avviso veniva impugnato innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Macerata che accoglieva il ricorso ritenendo nella prima parte della motivazione non sussistente la potestà dell'Ufficio di procedere all'annullamento di un accertamento per il quale vi era già stato un pronunciamento, seppure non ancora passato in giudicato, in quanto non vi erano elementi nuovi o la necessità di correggere errori materiali, nè erano state apportate di fatto modifiche al precedente avviso di rettifica.

La seconda parte della sentenza ricalcava esattamente quella emessa nel giudizio instaurato avverso il primo atto di rettifica. Venivano infatti espressamente richiamati i contenuti della sentenza n. 145/3/01, secondo cui l'accertamento parziale è illegittimo qualora provenga da un'attività istruttoria condotta direttamente dall'Ufficio, essendo praticabile solo nelle ipotesi di acquisizione di elementi probatori di esclusiva provenienza esterna. Inoltre veniva dichiarato incerto il modo di ricostruzione dei corrispettivi praticato dai verificatori, perchè ritenuto fondato su presunzioni e su elementi variabili inadatti a consentire una obiettiva ricostruzione della realtà aziendale. Infine il Collegio richiamava il giudicato emesso in sede penale ed osservava come gli stessi verificatori avessero riconosciuto la regolare tenuta delle scritture contabili, ritenendo che la sostanziale fondatezza del volume d'affari dichiarato risultasse evidenziato proprio dall'esiguità dell'accertamento effettuato.
Proponeva appello l'Agenzia delle Entrate innanzi alla Commissione Tributaria Regionale avverso la suddetta sentenza.

La Commissione Tributaria Regionale, pur accogliendo l'eccezione avanzata dall'ufficio in ordine all'avvenuta violazione del principio di cui all'art. 112 c.p.c. in relazione alla statuizione dei primi giudici volta a censurare l'esercizio del potere di annullamento in sostituzione dell'atto già emanato, ha disposto il rigetto dell'appello sulle altre questioni. Il collegio regionale ha infatti respinto l'eccezione riguardante il vizio di motivazione della prima sentenza, ritenendo che i primi giudici avessero sufficientemente spiegato le ragioni che li hanno condotti all'accoglimento del ricorso. Tali ragioni consistevano nella ritenuta incertezza del metodo di calcolo adottato dall'ufficio in quanto basato su una serie di presunzioni che ricostruivano solo astrattamente i criteri di impiego delle merci e le percentuali di ricarico applicate al venduto, attesa anche la ridotta differenza tra i corrispettivi annotati e quelli accertati.

Aggiungono i secondi giudici che l'accertamento praticato è di natura induttiva in quanto basato su un calcolo teorico circa la somministrazione dei prodotti e dei corrispettivi incassati. Pur riconoscendo la legittimità del ricorso da parte dell'ufficio ad un siffatto tipo di accertamento, in quanto codificato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, il collegio regionale l'ha tuttavia censurato in quanto fondato su presunzioni prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza. La Commissione ribadisce l'incertezza del metodo adottato a causa della ripetuta adozione di dati estratti dalla comune esperienza nella determinazione dei quantitativi di merci utilizzate e di prezzi non oggettivamente determinati ma presunti. Ritiene che la determinazione dei prezzi di vendita, essendo avvenuta sulla base del listino prezzi esposto al pubblico o di quanto dichiarato dalla parte, non costituisca elemento di prova efficace circa l'effettiva applicazione degli stessi. Deporrebbe a sfavore della ricostruzione la circostanza che i verbalizzanti in alcuni casi abbiano riconosciuto che i prezzi indicati dalla parte riflettevano quelli mediamente applicati nel settore, in quanto ciò avrebbe determinato la non effettività degli stessi. Inoltre deporrebbe a sfavore della ricostruzione operata anche l'esistenza di una contabilità formalmente regolare e corretta e la sostanziale congruità all'applicazione dei parametri. Sostengono i secondi giudici che la prova dell'evasione deve necessariamente fondarsi sul rinvenimento di elementi probatori certi, quali il rinvenimento di materiale cartaceo extracontabile o la mancata dazione di scontrini, a conferma della tesi presuntiva dell'ufficio. è l'ufficio che deve dimostrare l'omessa contabilizzazione di ricavi mediante adeguata documentazione e non tramite lo scostamento rispetto ad astratte percentuali di ricarico e medie di settore o dati desunti dalla comune esperienza rispetto a quanto dichiarato effettivamente dal contribuente. Puntualizzano infine i Giudici di non avere tenuto conto della sentenza di assoluzione emanata in sede penale - per fatti riguardanti l'anno 1997 - poichè i procedimenti incardinati seguono percorsi normativi diversi.

Avverso la suddetta sentenza il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate, per il tramite dell'Avvocatura Generale dello Stato, hanno proposto ricorso innanzi a questa Corte deducendo la violazione di legge per erronea e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e a55, artt. 2727 e 2779 c.c.; nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia in relazione alle predette norme.
Ad avviso dei ricorrenti il collegio regionale aveva erroneamente ritenuto che nel caso di specie si trattasse di accertamento di tipo induttivo laddove viceversa lo stesso era fondato sulla base della documentazione fornita dalla stessa società dalla quale emergeva con tutta evidenza uno scollamento tra costi e ricavi che rendevano evidente la non affidabilità dell'entità dei ricavi.
Inoltre la Commissione regionale pur avendo riconosciuto la legittimità dell'accertamento induttivo, aveva in modo del tutto contraddittorio ritenuto che l'accertamento dei reali ricavi dovesse effettuarsi esclusivamente su dati di fatto - quali materiale cartaceo extracontabile e scontrini - che viceversa erano del tutto incompatibili con l'accertamento induttivo, e, inoltre, del tutto incompatibili con il listino prezzi esposto al pubblico per ciascuna tipologia di prodotto.

Il ricorso è fondato.

Come stabilito dalla giurisprudenza di questa Corte: "In tema di accertamento dell'IVA il ricorso al metodo induttivo è ammissibile anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, il quale autorizza l'accertamento anche in base a "altri documenti" o "scritture contabili" (diverse da quelle previste dalla legge) o ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti, potendo le conseguenti omissioni o false ed inesatte indicazioni essere indirettamente desunte da tali risultanze ovvero in esito a presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti; fermi restando, infatti, i limiti di efficacia delle scritture contabili delle imprese soggette a registrazione, anche le altre scritture provenienti dall'imprenditore possono operare come prova "contra sè", non potendo tale parte invocare la non corrispondenza al vero delle proprie annotazioni cartacee (http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=312691Cass. sezione 5 sentenza n. 7184 del 25.03.2009; conforme Cass. sezione 5 sentenza n. 15754 del 29.07.2009; Cass. sezione 5 20.03.2009 n. 6800<).

Nel caso di specie è stato utilizzato un metodo analitico induttivo del volume di affari in base ad elementi certi e definiti desumibili dal volume di affari in relazione alle singole merci, mediante computo delle rimanenze iniziali e degli acquisti in corso d'anno, dedotte le rimanenze finali, nonchè attraverso la determinazione del numero delle prestazioni sulla scorta delle precise indicazioni fornite dal titolare dell'esercizio in ordine ai singoli quantitativi di merce somministrati per ciascuna fornitura.
La valutazione delle somministrazioni così determinate è avvenuta mediante applicazione dei prezzi indicati nel listino esposto al pubblico per ciascuna tipologia di prodotto.
Quanto poi al valore non vincolante del listino esposto al pubblico, ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, appare quantomeno singolare che venga esposto al pubblico un listino prezzi e poi vengano applicati in concreto prezzi difformi dallo stesso.
Pertanto il ricorso deve essere accolto e non richiedendosi ulteriori accertamenti la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso del contribuente.
Sussistono giusti motivi per compensare le spese dell'intero giudizio.

P.Q.M. - La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta il ricorso del contribuente, compensando le spese dell'intero giudizio.